IASB概念フレームワークと日本版IFRS Part3:「純利益とOCI及びリサイクリング」の取り扱い(2013/12/4)

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	IASB概念フレームワークと日本版IFRS Part3:「純利益とOCI及びリサイクリング」の取り扱い (2013/12/4)
	1．現行の規定現在の「概念フレームワーク」では、「包括利益」という用語は一切使用されていません。「純利益」という用語は、たったの1か所、4.28項の以下の文章でのみ使用されています。この規定の趣旨は、「企業の業績」は一つの金額で表現するよりも、企業活動の内容によって、いろいろな利益を算出して表現する方が、財務諸表の利用者にとっては有用だということです。たとえば、すべての収益からすべての費用を差し引いた「当期純利益」のみが表現されている損益計算書では不便です。なぜなら、どのような活動の結果で儲かったのかが読み取れないからです。具体的に言えば、主たる営業活動である製品の売買で得られた利益は、「売上総利益」として表示されていないと読み取れないのです。ところで、2010年に概念フレームワークが改訂された際に、この4.28項を含む「財務諸表の構成要素」の章は改訂対象外でした。つまり、1989年に改訂された規定が、現在もそのまま残っている状態なのです。 1989年当時には、まだ「包括利益」という概念は存在していなかったので、現在の「概念フレームワーク」に「包括利益」という用語が使用されていないのです。ところがその後、特に再測定によって生じる損益を「その他包括利益（OCI）」として取り扱うことを要求する個々の基準（IFRS）が開発されました。そこで、「概念フレームワーク」でその基本となる考え方を示す必要が出てきたのです。 2．ディスカッションペーパーの改訂内容今回のディスカッションペーパー「『財務報告に関する概念フレームワーク』の見直し」（以下本DP）では、IASB の予備的見解として「概念フレームワーク」では純損益を合計又は小計として要求すべきだとしています。そして純損益の表示を要求することとなると、「リサイクリングすべきかどうか」という検討の余地が生まれてくるのです。リサイクリングは、再測定の際にOCIとして取り扱った項目について、売却などで実現した際にOCIから純損益の項目に振り返る手続きです。本DPでは、まず「リサイクリングを一切禁止するアプローチ」を明確に否定しています。そして、リサイクリングを行う、以下の二つのアプローチを提示して、どちらが妥当であるかの意見を求めています。アプローチ2A：OCI に対する狭いアプローチアプローチ2B：OCI に対する広いアプローチ上記二つのアプローチの違いは、読んで字のごとく、OCIの対象範囲が異なることで表現されています。ただ、二つのアプローチの違いは対象範囲が異なるだけではありません。リサイクリングの取り扱いにも違いがあります。 OCIの対象範囲を狭くする「アプローチ2A」では、すべてのOCIをリサイクリングします。逆にOCIの対象範囲が広い「アプローチ2B」では、一部リサイクリングしない項目があります。 3． ASBJの主張 ASBJが2011年11月にIASBに提出した、「意見募集『アジェンダ協議2011』へのコメント」（以下、「アジェンダ協議2011へのコメント」）には、ASBJとしての以下の主張が表現されています（第13項及び第14項）。【主張その１】　「当期純利益」を「構成要素」として位置づけ、明確に「定義」すること【主張その２】　OCIはすべてリサイクリングすることさらに、「アジェンダ協議2011へのコメント」のAppendixの「OCIとリサイクリングに関する見解（11項）」では、以下の(1)から(4)の内容が記載されています（Appendix第1項）。これは、「当期純利益」の重要性を明らかにし、明確に「定義」することの理由を示しています。当期純利益は、企業の総合的な業績指標として1株当たり利益など、各種の重要指標の基礎として使用されている。企業の業績は、最終的にキャッシュ・フローに帰着し、会計はそれを各期に割り当て、意味のある業績情報を提供している。すべてのOCIにリサイクリングを行えば、通算の当期純利益の合計額とキャッシュ・フロー合計額は一致する。一部でもリサイクリングしない項目があると、通算の当期純利益の合計額とキャッシュ・フロー合計額は一致しなくなる。これは、当期純利益に反映されないキャッシュ・フローがあることになり、(1)で指摘した「当期純利益の総合的な業績指標」としての有用性が低下する。ここで、【主張その１】の「当期純利益」の「定義づけ」をすべきかどうかは、ひとまず置いておくこととします。ここでは、【主張その２】について考えます。「アジェンダ協議2011へのコメント」第12項では、「現行のIFRSでは当期純利益へのリサイクリングの要否について、個々の会計基準で取り扱いが異なっていて、基準横断的な観点での考え方が明確でない」と指摘しています。つまり、概念フレームワークで「リサイクリングの要否」を明確にすべきということです。取り扱いの異なるIFRSについては、具体的に以下の基準を示しています。有形固定資産の再評価モデル：再評価による帳簿価額の増加で認識したOCIはリサイクリングしない。（IAS第16号）資本性金融商品のOCIオプション：リサイクリングしない。（IFRS第9号）金融負債に関する公正価値オプション：信用リスクに起因する公正価値の変動部分についてはリサイクリングしない。（IFRS第9号）退職後給付会計で発生する数理計算上の差異等：再測定部分について認識したOCIはリサイクリングしない。（IAS第19号）キャッシュ・フロー・ヘッジのヘッジ手段の有効部分：ヘッジ対象の当期純利益が認識されるのに合わせてリサイクリングする。（IAS第39号）海外子会社等への純投資：為替換算調整勘定は、その海外子会社等を処分したときにリサイクリングする。（IAS第21号）このように個々の会計基準（IFRS）でリサイクリングの取り扱いが異なることについて、基本となる考え方を示すことは重要だと思います。だからこそ、本DPでも、上記二つのアプローチを提示して、コメントを募集しているのです。 ASBJの考え方は、すべてのOCIをリサイクリングすべきという点で、「アプローチ2A」に近いと考えられます。 4．日本版IFRS策定作業との関係ここで、2013年5月28日に開催された企業会計審議会総会・企画調整部会合同会議に提出されたある文書を見てみよう。その文書は、『【資料２】IFRSの適用の方法について』（以下、「5,28提出資料２」）という文書です。この「5.28提出資料２」の8ページ目に、「IFRSの個別基準をエンドースメントする際の判断基準」の「会計基準に係る考え方の相違」として、「リサイクリング」があげられています。「IFRSの個別基準をエンドースメントする際の判断基準」としての「会計基準に係る考え方の相違」という表現は、2013年6月20日に金融庁のサイトで公表された『国際会計基準（IFRS）への対応のあり方に関する当面の方針』に明示された表現と同じなのです。これはすなわち、「すべてのOCIをリサイクリングすべき」という考え方について、現在日本のASBJの作業部会で策定されている日本版IFRSで修正されることが、ほぼ確実といえるのではないでしょうか。
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	Part3-2：三洋電機（適時開示－地震発生から約2ヶ月）（2011/3/29）
	Part3-3：三洋電機（半期報告書：後発事象）（2011/3/29）
	Part3-4：三洋電機（四半期決算短信）（2011/3/29）
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	Part15:退職給付会計と年金数理人（2012/1/23）
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	Part20：有給休暇引当金の対応事例(2014/1/24)
	Part21：改定後IAS第19号の退職給付の開示事例(2014/4/3)
	Part22：有給休暇引当金開示の実態と分析(2014/9/9)
	Part23：開発費資産計上の実態と分析(2014/11/10)
	Part24：賦課金の会計処理と固定資産税(2015/11/18)
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	IFRS対応プロジェクト最前線 Part1：影響度調査での重要性（2010/10/19）
	Part2：影響度調査が終わったら（2010/10/25）
	Part3：グループ会計方針（2010/11/23）
	Part4：影響度調査後のプロジェクト体制（2010/12/9）
	Part5：公開草案への対応（2011/1/7）
	Part6：影響度調査の盲点（2011/1/21）
	Part7：IFRS適用時の監査対応（2011/2/21）
	Part8：2011年3月時点でのIFRS対応状況(2011/3/14)
	Part9：IFRS適用時期と大震災(2011/4/27)
	Part10：中国子会社の決算期ズレへの対応方法(2011/5/18)
	Part11：IFRSでの勘定科目体系(2011/5/27)
	Part12：グループ会計方針での重要性の判断規準(2011/6/1)
	Part13：自見庄三郎金融担当大臣の談話に関する留意点(2011/6/27)
	Part14：6月30日の企業会計審議会の議論について(2011/7/14)
	Part15：IFRS適用の今後の展開予測(2011/7/14)
	Part16：さまざまなグループ会計方針書(2011/8/31)
	Part17：IFRS決算体制はいつから検討するか(2012/2/8)
	Part18：馬鹿に出来ない！？最初のIFRS財務諸表をアニュアルレポートで開示するメリット(2012/4/11)
	Part19：金融商品としての売掛金の開示(2012/4/24)
	Part20：うちはどうするIFRS？(2012/6/19)
	Part21：膨大な注記への対応(2012/7/31)
	Part22：定額法への減価償却方法の変更の動向(2012/8/27)
	Part23：減価償却方法変更の記載事例(2012/9/16)
	Part24：耐用年数変更の記載事例(2012/10/1)
	Part25：監査法人へのIFRS対応報酬の支払状況(2012/11/12)
	Part26：IFRS任意適用の動向(2013/4/2)
	Part27：J-IFRS（日本版IFRS）のねらい(2013/6/20)
	Part28：IFRSの任意適用を拡大させる第一弾か？(2013/6/23)
	Part29：IFRSの任意適用拡大に向けての経団連の期待と役割(2013/9/2)
	Part30：日本企業同士の合併とIFRS(2013/10/11)
	Part31：新指数『JPX日経インデックス400』はIFRS任意適用拡大に影響があるか(2013/12/24)
	Part32：自民党・日本経済再生本部の「日本再生ビジョン」におけるIFRSの記載(2014/6/5)
	Part33：骨太の方針とＩＦＲＳ(2014/6/27)
	Part34：任意適用積み上げの動向と強制適用の可能性(2015/1/13)
	Part35：注記情報の大幅削減が可能に！！(2015/2/9)
	Part36：開示ボリュームを激減させる具体例(2015/5/14)
	Part37：連結決算短信での「会計基準の選択に関する基本的な考え方」の記載状況(2015/6/9)
	Part38：IFRS適用の対応コスト(2015/6/9)
	Part39：４つの会計基準収斂の方向性(2015/6/9)
	Part40：IFRS財団は日本の現状をどう見ているか(2015/7/28)
	Part41：丸紅の初度適用（短信からの初度適用）(2015/9/8)
	Part42：単体財務諸表へのIFRS任意適用の動き(2016/9/9)
	Part43：米国基準を適用している企業の動き(2017/3/15)

	中田版『IFRSの誤解』　 Part1：包括利益（2010/8/6）
	Part2：連結の範囲　(2010/8/30）
	Part3：棚卸資産会計(2010/9/27）
	Part4：IFRS適用時期(2010/10/05）
	Part5：海外子会社の機能通貨(2010/10/12）
	Part6：収益認識（FOBとCIF）(2010/11/8）
	Part7：初度適用と海外子会社のPL換算(2010/12/29）
	Part8：IAS第16号の「一会計期間」は「一年」(2011/1/14）
	Part9：海外子会社の機能通貨（その２）(2011/3/7）
	Part10：子会社の会計方針の統一(2011/3/28）
	Part11：IFRSは時価会計的でM&Aのためにある(2011/7/25）
	Part12：IFRSは投資家にとっても役に立たない(2011/8/1）
	Part13：300万円ルールなどがないIFRSではすべてのリースがオンバランスになる(2014/2/24）
	Part14：開示義務の明文規定がある場合には、すべて開示しなければならない(2014/5/9）

	勝手に解説『山田辰己理事のIASB会議レポート』 Part1：連結子会社の開示　（2010/8/17）
	Part2：概念フレームワーク　（2010/8/23）
	Part3：アメリカの動向（2011/8/23）

	『グループ法人税制が与える連結決算への影響』 Part1：固定資産未実現に係る税効果の会計手続き（譲渡損益調整資産の取扱い）（2010/9/7）
	Part2：連結法人間の寄附金に係る税効果の会計手続き (2010/9/13)
	Part3：中小特例の取扱い(2010/9/21）

	『やさしく深掘り　IFRSの概念フレームワーク』
	『やさしく深掘り　IFRSの有形固定資産』
	『わかった気になるIFRS』
	『連結経営管理の実務』
	『内部統制のための連結決算業務プロセスの文書化』

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